erolsennur @ hotmail.com

  Söz konusu değer artış kazancının hesabında elden çıkarılacak gayrimenkulün maliyet bedelinin, yukarıda izah edildiği şekilde tespit edilememesi durumunda, gayrimenkulün maliyet bedeli olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonlarınca tespit edilecek değerin dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan, mal ve hakların elden çıkarma bedelinin trampa veya takasta olduğu gibi ayın olarak alınması durumunda, hasılatın belirlenmesinde elden çıkarılan mal veya hakkın değil, satış karşılığında alınan mal veya hakkın emsal bedeli esas alınacaktır. Bu şekilde edinilen mal veya hakkın, edinme bedeli olarak da, bu mal veya hakkın emsal bedeli olduğunun kabulü zorunlu olmaktadır. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesince de, maliyet bedeli olarak edinme tarihindeki rayiç değerin esas alınmasına ilişkin karar verilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 80. Maddesinde iktisap şekli ne olursa olsun 70. Maddede yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak kabul edilmesi gerektiği yukarıda belirtilmiştir. Ancak, Maliye Bakanlığı’nın görüşü ile yargı organlarınca verilen bir kısım kararlar arasında farklılıklar bulunmaktadır. Şöyle ki; Maliye Bakanlığı, arsanın müteahhide verilmesi olayında arsanın satın alındığı tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra kat karşılığı müteahhide verilerek dairelerin edinilmesini “yeni bir iktisap” olarak nitelendirmektedir ve iktisap edilen bağımsız bölümlerin duruma göre “değer artış kazancı” veya “ticari kazanç” olarak değerlendirmektedir. < 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, ticari faaliyet emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır. Maliye Bakanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[37-11/18]-253 sayılı müktezası da bu yöndedir. Özetle; “Bu itibarla, arsa olarak iktisap edilen gayrimenkulün kat karşılığı verilerek daire alınması gayrimenkulün vasfını değiştireceğinden bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınarak, bu tarihten itibaren aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya izleyen tarihlerde satılması durumunda, bu satışlardan elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. “Denilmektedir. Maliye Bakanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[37-11/18]-253 sayılı 6 müktezası da bu yöndedir. Özetle; “Bu itibarla, arsa olarak iktisap edilen gayrimenkulün kat karşılığı verilerek daire alınması gayrimenkulün vasfını değiştireceğinden bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınarak, bu tarihten itibaren aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya izleyen tarihlerde satılması durumunda, bu satışlardan elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. “Denilmektedir. Aynı konuda Danıştay, bu hallerde, bir işlemin devamlılık taşımasının, bu işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi veya önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirleneceğine, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde ise, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün mükellefe düşeceğine işaret etmektedir (Danıştay 3. Daire 30.10.2003 tarih ve E.2001/2269, K.2003/4800 sayılı Kararı) Danıştay 3.Dairesinin diğer bir kararı 17.06.1997 tarih ve K.No:1997/2457, Esas No:1997/6195 sayılı kararı, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 18.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/3-50 sayılı müktezası, Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 12.04.2006 tarih ve SAYI: B.07.1.GİB.4.42.16.01/ sayılı müktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 37- 1326 sayılı müktezası, gayrimenkul satışlarında muamelede çokluğun gerçekleştiği, böylece anılan faaliyetin ticari faaliyet sayılmasını gerektirecek bir devamlılık boyutuna ulaştığını kabul etmek gerektiği yönündedir.

       Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt ‘kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluk’tur. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir. Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesi için ikinci önemli unsur olan satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekmektedir. Arsa karşılığı edinilen gayrimenkulün, kat karşılığı verilerek daire alınması, gayrimenkulün vasfını değiştirmektedir. Bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiili kullanım tarihinin, yeni bir iktisap olarak göz önüne alınarak, bu tarihten itibaren; -Aynı kişiye farklı tarihlerde, -Ayrı kişilere aynı tarihte ya da izleyen tarihlerde satılması durumunda, Bu satıştan elde edilen kazancın, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir” (20.02.2012 Tarih ve 253 sayılı özelge). Eğer arsa sahibi mülkünü arsa olarak satsa ya da birden fazla olan daire ya da işyerlerini bir kişiye aynı tarihte satmış olsa, GVK 37. madde kapsamına girmeyecek ve kazancı ticari kazanç sayılmayacaktı. Ticari işletmeye dahil taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ile devamlı olarak taşınmaz alım satımı ve inşası ile uğraşılmasından elde edilen kazançlar, ticari kazançtır. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş (belirgin) bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, sorun yoktur, bu faaliyet ticaridir ve elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ancak, maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, Danıştay’ın temel yaklaşımı, kazanç doğuran işlemin çokluğu’nun, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olduğudur. Danıştay, bu hallerde, bir işlemin devamlılık taşımasının, bu işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi veya önceki 7 vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirleneceğine, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde ise, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün mükellefe düşeceğine işaret etmektedir (Danıştay 3. Daire 30.10.2003 tarih ve E.2001/2269, K.2003/4800 sayılı Kararı) Gelirin unsurlarından ticari kazançla, değer artış kazancı arasındaki önemli farklardan birisi de, ticari kazancın devamlılık arz edecek şekilde çoklu işlemlerden oluşması, az da olsa belli bir sermaye ve organizasyon gerektirmesi nedeni ile yapılan mal ve hizmet satış/teslim işlemlerinin Katma Değer Vergisine tabi olması nedeni ile KDV beyannamesi verme zorunluluğunun ve durumuna göre yevmiye defteri, defter-i kebir, işletme defteri, envanter defteri vb. ticari defterler tutma, tasdik etme zorunluluğunun bulunması, değer artış kazançlarında ise tek bir işleme münhasır olması, süreklilik arz etmemesi nedeni ile Katma Değer Vergisinin konusuna girmemesi ve defter tasdik zorunluluğunun bulunmaması olarak gösterilebilir. Değer artış kazançları KDV’nin konusuna girmemektedir.